Отражение учета НДС при исполнении обязанностей налогового агента? Особенности исчисления ндс налоговыми агентами Начисление ндс налогового агента в 1с 8.3.

Часто обращаются бухгалтеры по поводу учета НДС налогового агента, особенно сейчас, когда вместе с декларацией подаются книги покупок и продаж. Недавно столкнулись с запросом из ИФНС - декларация по НДС за 1 квартал 2015 года не прошла логический контроль, не совпадает строка 180 раздела 3 декларации по НДС и раздел 8 «Книга покупок». Приведу алгоритм правильного учета НДС налогового агента с заполнением нужных разделов книг покупок и продаж, а так же самой декларации. При различия в учете УПП и БП, буду акцентировать внимание.

За пример возьмем аренду помещения у муниципального предприятия (МУП). Согласно условиям договора оплачиваем аренду. Создаем документ Списание с расчетного счет. У контрагента обязательно должна быть отметка «Организация выступает в качестве налогового агента по уплате НДС.

Документ оплаты создает вот такие проводки:

На основании документа Списание с расчетного счета вводим документ счет-фактура выданный с видом счет-фактуры Налоговый агент и Кодом вида операции 06

Как видим, все реквизиты, суммы заполняются автоматически при условии, что карточка контрагента и документ оплаты введены верно. Смотрим проводки

И ОСВ по счету 68.32

Следующей нашей операцией будет уплата НДС в бюджет. Сумму нам высчитала счет-фактура выданный, ее и оплачиваем в бюджет. Выбираем Счет дебета 68.32, наш контрагент, его договор и Документ расчетов оплаты аренды помещения этому контрагенту.

Смотрим проводки

и ОСВ по счету 68.32

В конце месяца проводим документ Поступление товаров и услуг на аренду помещения.

Наш документ формирует вот такие проводки.

Теперь переходим к заполнению книги продаж. В БП 2.0 ее формировать не нужно, при формировании проводок все уже попадает в книгу продаж, отражается в декларации в разделе 2.

В УПП формируем книгу продаж в обычном порядке по окончании периода. Обратите внимание, многие бухгалтера думают, что НДС должен встать на закладке Восстановление по другим операциям, а некоторые даже вносят запись «принудительно» руками в книгу продаж. На самом деле данная запись о начислении НДС появляется на закладке Начисление к уплате.

В декларации данная запись так же отображается в разделе 2. На каждого контрагента в новом листе. Затем переходим к формированию книги покупок. НДС к вычету отображается на закладке вычет НДС по налоговому агенту.

Переходим к разделу 9 декларации. Вычет по данной операции заполняется с кодом вида операции 06.

При правильной последовательности операций проблем по учету НДС налогового агента у вас не возникнет.

Налог на добавленную стоимость уплачивается при реализации товаров, работ, услуг на территории России при применении общей системы налогообложения для организации и ОСНО для индивидуального предпринимателя.

Однако в процессе хозяйственной деятельности у предприятия могут возникнуть ситуации, когда поставщик – плательщик НДС, не может уплатить налог в бюджет РФ. В этом случае покупатель выступает налоговым агентом по уплате НДС в бюджет.

Все эти ситуации описаны в статье 161 НК РФ (часть 2; раздел 8; глава 21):

Покупка товаров, работ, услуг у нерезидентов на территории РФ;
Аренда или приобретение в собственность имущества у государственных органов;
Реализация конфиската, кладов, бесхозных объектов;
Оказание посреднических услуг на территории РФ для нерезидентов;
Приобретение незарегистрированного в реестре в течение 45 дней с даты сделки судна;
Реализация сырых шкур животных, алюминия и его сплавов, лома и отходов цветных металлов.

Исполнение обязанностей налогового агента при возникновении вышеописанных ситуаций возлагается как на плательщиков НДС, так и на лиц и организации, применяющие специальные налоговые режимы, а также освобожденные от уплаты этого налога (ст. 145 НК РФ).

Для отражения операций учета деятельности налогового агента в системе 1С используется общая схема, которую мы сейчас опишем

При выполнении оплаты, частичной оплаты, предоплаты поставщику зарегистрирован счет-фактура налогового агента – в систему 1С введены документы «Списание с расчетного счета» с операцией «Оплата поставщику», и сформированный на основании этого документа «Счет-фактура полученный» с кодом операции вида «06» – Налоговый агент, ст. 161 НК. Для отдельных операций, например, если покупатель выступает налоговым агентом по договорам аренды муниципального имущества, счета-фактуры налогового агента формируются специальной обработкой.

Документ при проведении сделает движения по счету 68.32 «НДС при исполнении обязанностей налогового агента» и по регистру накопления «НДС Продажи».

Поставленный товар, работа, услуга приняты к учету у покупателя; ранее выплаченный аванс поставщику принят к зачету – сформирован документ «Поступление (акты, накладные)», по гиперссылке в документе поступления зарегистрирован счет-фактура, предъявленный поставщиком (если требуется).

НДС, предъявленный поставщиком, перечислен налоговым агентом в бюджет РФ – сформирован документ «Списание с расчетного счета» с операцией «Оплата налога».

Книга продаж (формируется автоматически, при проведении счета-фактуры налогового агента) – здесь зарегистрирован НДС, выделенный в счете-фактуре налогового агента, т.е. та сумма НДС, которая уплачена налоговым агентом в бюджет РФ за поставщика;
Книга покупок (требуется ввести регламентную операцию НДС «Формирование записи книги покупок» с заполнением закладки «Налоговый агент») – здесь зарегистрирован НДС, который покупатель-налоговый агент имеет право принять к вычету на основании ст. 171 НК РФ. Обратите внимание, что запись о применении налогового вычета будет сформирована в книге покупок только при наличии оплаты налога в бюджет (т.е. выполнен предыдущий пункт данной схемы).

Разумеется, описанная схема является слишком общей, и для разных хозяйственных операций, в которых предприятие выступает налоговым агентом, в системе 1С имеются разные решения, но формат данной статьи не предполагает рассмотрения всех возможных ситуаций и их реализации в программных продуктах 1С.

Рассмотрим более подробно операцию по реализации сырых шкур животных, алюминия и его сплавов, лома и отходов цветных металлов, так как это новое положение статьи 161 НК РФ, которое вступает в силу с 1 января 2018 года.

С этой даты все покупатели, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, при приобретении на территории России сырых шкур и лома у организаций, плательщиков НДС (если они не получили освобождение от уплаты НДС), являются налоговыми агентами по данному налогу.

НДС исчисляется налоговым агентом по расчетной налоговой ставке. Сумма НДС для уплаты в бюджет определяется совокупно, по сумме всех операций налогового агента за истекший налоговый период.

Моментом определения налоговой базы для таких плательщиков является:

День отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг;
День оплаты (предоплаты) в счет предстоящих поступлений товаров, работ, услуг.

Как же данная операция реализована в 1С 8.3?

Откроем раздел «Справочники»/подраздел «Покупки и Продажи»/«Договоры». В карточке договора контрагента с видом договора «С поставщиком» выполним настройку в части «НДС»:

Установим флаг «Организация выступает в качестве налогового агента по уплате НДС»;
Выберем вид агентского договора «Реализация товаров» (п. 8 ст. 161 НК РФ).

Проводки по операциям предварительной оплаты формируются в системе документами списания с расчетного счета в разделе «Банк и касса»/подраздел «Банк»/журнал «Банковские выписки».

Документ «Списание с расчетного счета» формирует проводку по дебету счета 60.02 и кредиту счета 51 на сумму перечисленного поставщику аванса.

На момент получения поставщиком оплаты за предстоящую поставку металлолома покупатель должен исполнить обязанности налогового агента по исчислению НДС, а продавец выставить счет-фактуру на полученный аванс без учета сумм НДС с пометкой «НДС исчисляется налоговым агентом».

Для регистрации этой операции необходимо ввести документ «Счет-фактура полученный» на основании документа «Списание с расчетного счета». В документе отразится:

Сумма аванса, перечисленного поставщику, с учетом сумм НДС (в нашем примере это 50 000 рублей + 50 000 * 18% (ставка НДС на текущую дату)) - 59 000 рублей;
Расчетная ставка НДС - 18/118;
сумма НДС - 9 000 руб. (59 000 руб. * 18/118).

На сумму НДС, исчисленного покупателем-налоговым агентом, с суммы выданного аванса (за продавца);
На сумму НДС по предоплате, принимаемого к вычету, согласно ст. 171 НК РФ, покупателем-налоговым агентом (за себя).

Обратите внимание, что для данной операции НДС налогового агента учитывается на счете 68.52 «НДС налогового агента по отдельным видам товаров» (п.8 ст. 161 НК РФ).

Одновременно в регистры «Журнал учета счетов-фактур», «НДС Продажи» и «НДС Покупки» вносятся записи для хранения информации о полученном счете-фактуре, с указанием вида ценности и события.

Для отражения документа поступления, зачета аванса поставщику и учета входящего НДС, используем документ «Поступление (акт, накладная)» с видом операции «Товары (накладная)». Документ можно оформить в разделе «Покупки»/подраздел «Покупки»/»Поступление (акты, накладные)».

Создадим новый документ и заполним его согласно данным, полученным от поставщика. При проведении документа в регистре бухгалтерии отражаются проводки по зачету аванса поставщику, стоимости металлолома, полученного от поставщика и сумм НДС, исчисленных налоговым агентом за продавца, исходя из суммы поставки.

В регистр «НДС предъявленный» добавятся записи по виду движения «Приход». При этом в поле «Вид ценности» отразится значение «Товар (налоговый агент)».

Согласно ст. 168 (п. 5) НК РФ поставщик–плательщик НДС при отгрузке лома цветных металлов обязан выставить покупателю счет-фактуру.

После записи счета-фактуры полученного формируются проводки по счету 76.НА – на сумму НДС, исчисленного покупателем-налоговым агентом за поставщика со стоимости поставки, а в регистре «НДС Продажи» появится запись с указанием вида ценности «Товар (налоговый агент)» и событием «НДС начислен к уплате».

Металлолом принят к учету. Теперь у покупателя-налогового агента появляется право на налоговый вычет по НДС:

Согласно п. 15 ст. 171 НК РФ – вычет НДС после отгрузки товаров - за продавца;
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ – вычет НДС со стоимости приобретенного лома – за себя.

Регламентные операции НДС

Формирование записей книги продаж
Формирование записей книги покупок

Если все операции в течение периода выполнены без ошибок и «ручных» корректировок, регламентные документы НДС «Формирование записей книги продаж» и «Формирование записей книги покупок» формируются автоматически, кнопкой «Заполнить». Для удобства пользователи могут использовать «Помощник по учету НДС» в разделе «Операции»/подраздел «Закрытие периода».

После проведения регламентных операций отражения НДС в книге покупок и в книге продаж появятся записи по операциям:

С кодом операции вида 41 – исчисление НДС с оплаты (предоплаты) – за поставщика;
С кодом операции вида 43 – восстановление НДС с оплаты (предоплаты) покупателем – за себя;
С кодом операции вида 42 – исчисление НДС с отгрузки – за поставщика.

Так как сумма налога к уплате в бюджет для покупателей лома цветных металлов, являющихся налоговыми агентами, исчисляется как общая сумма, увеличенная на восстановленный НДС и уменьшенная на суммы налоговых вычетов (подробно можно почитать в ст. 170-0172 НК РФ), в нашем примере сумма к уплате составит 0 рублей:

Сумма НДС, исчисленная покупателем - налоговым агентом – 27 000 рублей.

9 000 руб. – НДС, исчисленный с предоплаты (за поставщика);
9 000 руб. – НДС, исчисленный с отгрузки (за поставщика);
9 000 руб. – НДС, восстановленный с суммы предоплаты после поставки лома (за себя).

Сумма НДС, на которую покупатель-налоговый агент имеет право вычета – 27 000 рублей.

9 000 руб. – НДС к вычету после предоплаты (за себя);
9 000 руб. – НДС к вычету после отгрузки лома (за поставщика);
9 000 руб. – НДС к вычету после поставки лома (за себя).

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС обязывает налоговых агентов заполнять раздел 2 декларации. Но раздел 2 не обеспечивает соблюдение контрольных соотношений показателей (это требование содержится в письме ФНС РФ № ГД-4-3/4550@ от 23.03.2015).

Для налогооблагаемых объектов – регистрационные записи книги продаж

По строке 030 – данные с кодом операции вида 42;
По строке 070 – суммы с кодом операции вида 41;
По строке 080 – суммы с кодом операции вида 44;
По строке 090 – суммы с кодом операции вида 43.

По строке 120 – суммы с кодом операции вида 42, 44;
По строке 130 – суммы с кодом операции вида 41;
По строке 170 – суммы с кодом операции вида 43.

Мы рассмотрели отражение операций учета деятельности налогового агента в системе 1С.

Налоговым агентом по НДС считается организация, выступающая посредником при сделках покупки или продажи товаров и услуг у сторонних организаций, в том числе иностранных. Налоговый агент обязан оформить все операции, связанные с начислением, уплатой и предъявлением к возмещению НДС, включая налог на свои собственные услуги.

Рассмотрим ситуацию, когда организация выполняет обязанности налогового агента по НДС при реализации услуг в 1С 8.3 Бухгалтерия. Предприятие «Волшебная лань» заказала консультационные услуги у организации «Юрист-Плюс»; фирма «Пример» выступает посредником, то есть налоговым агентом по НДС.

Последовательность операций для фирмы «Пример» в этом случае будет выглядеть следующим образом:

Поступление аванса от заказчика.
Начисление НДС с аванса.
Оформление услуги.
Начисление НДС (по реализации).
Предъявление НДС к вычету (только по авансам полученным).
Оформление оплаты.
Перечисление денег исполнителю (принципалу).
Формирование отчета агента.
Начисление НДС (вознаграждение агента).

На рис.1 представлен документ , по которой фирма «Пример» получает аванс от заказчика «Волшебная лань».

Проводки можно увидеть на рис.2.

Следующий этап – (Рис.3). В нем придется вручную заменить код вида операции.

Проводки тоже необходимо откорректировать вручную – заменить счет 76.АВ на счет 76.НА (рис.4).

Проверим, появилась ли запись в книге продаж (рис.5)?

Продажа товара как налоговый агент

Теперь можно оформить в реализацию. Но, в отличие от обычного документа, в случае оформления этого документа агентом придется указывать и контрагента-заказчика, и контрагента-принципала. Кроме этого, в 1С 8.3 необходимо правильно оформить договор с принципалом (рис.6).

Теперь заполняем . «Работает» закладка «Агентские услуги» (рис.7).

При оформлении реализации в шапке документа выбирается заказчик («Волшебная лань»), а в табличной части – исполнитель («Юрист-плюс»).

Проводки документа можно посмотреть на рис.8. Документ формирует в 1С Бухгалтерия проводки по зачету ранее полученного аванса, реализации услуг и начисляет НДС налогового агента.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Отражение НДС к вычету

На основании документа реализации в 1С 8.3 выставляется счет-фактура (рис.9).

В книге продаж теперь будет две строки – на аванс и на реализацию (рис.10).

Налоговый агент имеет право предъявить НДС, начисленный по авансам, к вычету. Для этого в 1С нужно сформировать документ « ». Этот документ заполняется по выставленному ранее счету-фактуре на аванс (рис.11).

На закладке «Товары и услуги» нужно вручную заменить счет 76.02 на 76.НА (рис.12) и установить флажки «Использовать как запись книги покупок», «Формировать проводки» и «Использовать документ расчетов как счет-фактуру».

В результате оборотно-сальдовая ведомость по счету 76.НА будет выглядеть следующим образом (рис.13).

В появится нужная запись (рис.14).

Остаток оплаты оформляется документом « » (рис.15).

Теперь можно было бы перечислить деньги исполнителю. Но сначала нужно рассчитать вознаграждение агента и уменьшить на эту сумму оплату исполнителя.

Отчет комитенту по продажам

Оформляем документ « » (рис.16). В нем несколько закладок, заполнять их придется вручную. Автоматически в 1С Бухгалтерия рассчитывается только вознаграждение, если процент указан в договоре.

Если документ заполнен правильно, то сформируются проводки (рис.17):

Осталось выписать счет-фактуру на агентские услуги (рис.18)

Елена Потемина , заместитель руководителя департамента
налогового и финансового консалтинга "Интерком-Аудит "

Организации, стремящиеся добросовестно и в полной мере выполнить обязанности налогового агента, сталкиваются с большим количеством неясностей и противоречий в установленном порядке исчисления и уплаты НДС. Несмотря на постоянные изменения, вносимые в Налоговый кодекс РФ, некоторые вопросы так и остаются неурегулированными. В данной статьей рассмотрены процедуры уплаты НДС в бюджет налоговым агентом, а также применения вычета. В статье освещены изменения налогового законодательства, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, в отношении обязанностей налоговых агентов по НДС: снижают ли эти изменения существующие налоговые риски или ведут к возникновению новых.

Понятие «налоговый агент» раскрывается в пункте 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ:

«Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации ».

Случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами по НДС, установлены в статье 161 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).

Таблица 1.Случаи возникновения обязанности налогового агента по НДС

Ключевой момент	Правоотношения	Объект / участник	Налоговый агент	Норма НК РФ	Срок действия нормы
	Приобретение товаров (работ, услуг)	Товары (работы, услуги), местом реализации которых признается РФ	Покупатель (заказчик), зарегистрированный в российских налоговых органах
Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах	Посредничество (поручение, комиссия, агентирование) с участием в расчетах при реализации на территории РФ	Товары, передача имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на территории РФ	Посредник, участвующий в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров		*01.01.2009
Федеральное или муниципальное имущество, имущество субъектов РФ	Получение в аренду на территории РФ	Органы государственной власти и управления и органами местного самоуправления	Арендатор
Государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями	Покупка (получение) на территории РФ		Покупатель (получатель) имущества
Конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда * , бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству	Реализация на территории РФ		Орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество		* 01.01.2009
Организация является судовладельцем	Осуществление операций, указанных в п. 6 ст. 161 НК РФ.		Собственник судна на дату операции

На практике часто обязанности налогового агента возникают по двум основаниям – приобретение товаров, работ услуг у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, и аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. Причем именно по этим группам налоговых агентов возникает большое количество вопросов.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Обратите внимание, не всякая покупка у иностранного контрагента ведет к возникновению обязанности налогового агента. Прежде всего, осуществляемая операция должна являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Ответ на вопрос, является ли Россия местом реализации товаров, работ, услуг содержится в нормах статей 147 «Место реализации товаров» и 148 «Место реализации работ (услуг)» НК РФ. Вторым обстоятельством, свидетельствующим о возникновении обязанности налогового агента, является факт отсутствия регистрации иностранного продавца в налоговых органах РФ.

Остановимся подробно на таком моменте как пересчет агентского НДС в рубли. Ведь именно в этой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации исходя из налоговой базы (пункты 1 и 3 статьи 166 НК РФ). При этом «общая сумма налога» не исчисляется, а соответственно, нет оснований применять положения пункта 4 статьи 166 НК РФ, который привязывает дату исчисления налога к моменту определения налоговой базы. Исходя из формулировки пункта 3 статьи 166 НК РФ «сумма налога исчисляется … отдельно по каждой операции по реализации », можно говорить о том, что налог требуется исчислить в этом случае именно в момент передачи права собственности на товары, результатов работ, оказания услуг налоговому агенту (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Для расчета налога требуется определить суммовой значение налоговой базы. Общие принципы определения налоговой базы по НДС установлены статьей 153 НК РФ. Пункт 1 гласит: «Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) ». Это означает, что помимо общего порядка расчета налоговой базы для отдельных случаев могут быть предусмотрены специальные правила.

Так для случая реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, пунктом 1 статьи 161 НК РФ установлены следующие особенности:

Налоговая база рассчитывается налоговыми агентами;

Налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), а не в целом по итогам налогового периода.

Других особенностей расчета налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями глава 21 НК РФ не устанавливает. В том числе, формально не установлен Налоговым кодексом и особый момент определения налоговой базы НК РФ.

Обычно расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте. Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ «при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов ».

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат(пункт 1 статьи 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Получается, что при выплате доходов иностранному налогоплательщику в виде авансовых платежей за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, соответственно по этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Исходя из положений пункта 14 статьи 167 НК РФ в дальнейшем при получении товаров (работ, услуг) от иностранного лица в счет данного аванса, сумма его выручки должна быть пересчитана по курсу уже на дату отгрузки.

Если же сначала происходит получение от иностранной фирмы товаров (работ, услуг), то есть наступает момент определения налоговой базы согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а только потом их оплата, дата пересчета берется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и остается неизменной.

Сложность состоит в том, что возможность удержать налог из сумм, причитающихся иностранной организации, существует только в момент перечисления, в том числе авансовых платежей. А как указано выше, рассчитать сумму налога в полном соответствии с нормами 21 главы НК РФ на момент выплаты аванса не представляется возможным.

Практика применения положений главы 21 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 складывалась совершенно отлично от ее формального прочтения, изложенного выше.

В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в пункте 32.2 прямо указывалось, что в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пункт 32.2 Приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 п. 32.2 был исключен из текста Методических рекомендаций по НДС, а в настоящее время Методические рекомендации утратили силу (Приказ ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@), но на практике изложенный в нем подход продолжает применяться налоговыми органами. Позиция налогового ведомства по данному вопросу была подтверждена Письмом МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Несмотря на давность этого письма, большинство консультаций экспертов содержит ссылку на данный документ в качестве обоснования позиции консультанта. Выводы, приводимые в письме, не выдерживают ни какой критики, более того, они не основываются на положениях Налогового кодекса, однако это письмо хоть в какой-то мере снижает существующую неопределенность по данному вопросу. Причем, изложенная позиция налоговых органов удобна для организаций, являющихся налоговыми агентами, в свете применения права на вычет по удержанному и уплаченному в бюджет НДС.

Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, касающегося применения вычета по суммам НДС, удержанным российской организацией в качестве налогового агента. По мнению специалистов финансового ведомства, российский налогоплательщик исчисляет налоговую базу по НДС, пересчитывая ее в рубли по курсу Банка России «на дату фактического осуществления расходов », и именно эту сумму он имеет право принять к вычету, не пересчитывая на дату принятия на учет товаров, работ услуг. Вопрос налогоплательщика состоял в том, какая сумма подлежит вычету: «определенная и уплаченная на дату выплаты дохода иностранному лицу (пункт 4 статьи 174 НК) или определенная на дату принятия на учет услуги (пункт 1 статьи 172 НК) ». Исходя из ответа, получается, что специалисты Минфина также придерживаются мнения, что для определения налоговой базы по НДС дата осуществления расхода – это дата платежа иностранной организации за товары, работы, услуги.

Таким образом, в основе подхода налоговых и финансовых органов лежит признание того факта, что для случая удержания НДС из доходов иностранной организации налоговым агентом имеется особый момент определения налоговой базы - по дате оплаты иностранному контрагенту.

С учетом того, что нормы 21 главы НК РФ не позволяют определить четкого алгоритма расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации, но в момент перечисления аванса российской стороне необходимо выполнить требование налогового законодательства и удержать НДС, считаем возможным использовать для расчета подход, рекомендованный в разъяснениях налоговых органов.

То есть на дату совершения платежа в адрес иностранного контрагента российская организация рассчитывает сумму налога исходя из рублевой оценки выручки налогоплательщика - иностранной организации, пересчитанной по курсу на дату платежа. Следовательно, определена сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом. Факт удержания налога из сумм, причитающихся иностранному контрагенту, и возникновения обязательства налогового агента перед бюджетом отражается организацией следующей записью на счетах бухгалтерского учета: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредит счета .

Теперь рассмотрим возникновение обязанности у второй «популярной» группой налоговых агентов. Это арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.

Обратите внимание на следующий момент, п.3 ст.161 НК РФ указывает на возникновение обязанности налогового агента только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. От лица этих органов, как правило, действуют комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ) (департаменты имущества).

Гражданским законодательством установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. То есть правоотношения возникают между двумя лицами. На практике используются т рехсторонние договоры аренды государственного или муниципального недвижимого имущества с участием бюджетных учреждений. Учреждение поименовано в этих договорах в роли балансодержателя, а органы государственной власти (органы местного самоуправления) - в роли арендодателя. Возникает вопрос, изменяет ли такая конструкция договора обстоятельство возникновения обязанности налогового агента.

Когда арендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, арендатор этого имущества в соответствии с буквой закона не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодатели исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. Такая позиция была высказана в Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал, что порядок уплаты налога, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за ФГУП, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Получается, что если арендодателем является балансодержатель, например государственное , то п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется. Налогоплательщиком в этом случае является отдельное , способное самостоятельно уплатить налог в общеустановленном порядке.

Анализ арбитражной практики по вопросу о правомерности привлечения организации-арендатора государственного имущества к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента свидетельствует, что суды в большинстве случаев исходят из их фактического содержания отношений, прежде всего, обращая внимание на то, был ли в конечном итоге уплачен в бюджет НДС. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 арбитры отказали во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций за неуплату налога, поскольку в договоре аренды было зафиксировано, что арендатор перечисляет балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, а последний уплачивает НДС в бюджет. Когда же трехсторонний договор содержит указание на то, что арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически этого не делает, суд признает правомерным начисление ему налога (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.11.2006 N А65-41609/05-СА1-32).

Следует обратить внимание, что отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в п. 3 ст. 161 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42).

Таким образом, арендатору не грозят претензии со стороны налоговых органов в части исполнения обязанностей налогового агента лишь в том случае, когда получает в аренду имущество по двустороннему договору непосредственно с балансодержателем

Случаи применения расчетных ставок для расчета суммы НДС указаны в п.4 ст. 164 НК РФ, в том числе это относится к удержанию налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 ст. 161 НК РФ. Налоговая база при этом определяется с учетом налога. При выполнении обязанности налогового агента на основании пунктов 4-6 ст.161 НК РФ налоговая база определяется исходя из цены реализации без учета суммы НДС. Следовательно, начислять налог необходимо по прямой ставке.

До последнего времени оставался дискуссионным вопрос, обязаны ли организации, являющиеся налоговыми агентами на основании пунктов 2 и 3 статьи 161 НК РФ, выписывать счет-фактуру. Изменения, внесенные в статью 168 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, призваны внести определенность.

Пункт 3 статьи 168 НК РФ дополнен вторым абзацем: «При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса ».

По мнению автора, это новое положение нельзя рассматривать, как требование выписывать счет-фактуру в том же порядке, что и налогоплательщики, а только определяет содержание документа, составляемого налоговым агентом. Пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают перечень обязательных реквизитов для счета-фактуры, выписываемого при реализации товаров (работ, услуг). Указание составить счет-фактуру «при исчислении суммы налога» можно трактовать как привязку к моменту определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом. Налоговый агент в рассматриваемых случаях не может «предъявить» налог покупателю, так как сам является покупателем. Поэтому ни при реализации, ни при получении оплаты налоговый агент не обязан составить счет-фактуру. Налоговый агент исчисляет сумму налога по каждой операции по реализации товаров, работ, услуг, в результате такого расчета и оформляется счет-фактура.

Нельзя однозначно оценить, каким образом данное дополнение в статье 168 НК РФ повлияет на порядок применения вычета по НДС, уплаченному налоговым агентом. Однако

Налоговые агенты, также как и налогоплательщики, представляют по итогам налогового периода (квартал) декларацию в налоговые органы по месту своего учета. Срок представления декларации общий - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК РФ). Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов, заполняют раздел 2 формы декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Порядок заполнения налоговой декларации (далее Порядок заполнения) также утвержден Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Раздел 2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу и каждому арендодателю. Это означает, что при возникновении обязанности налогового агента в результате отношений с несколькими лицами, данный раздел декларации заполняются на нескольких страницах (п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Не всегда налоговый агент может заполнить все строки раздела 2 Декларации. Так в случаях, установленных пунктами 1 (покупка товаров у иностранного лица), 4 (реализация конфискованного имущества), 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), 6 (реализация судна) статьи 161 НК РФ нет возможности указать ИНН и КПП налогоплательщика, то в строках 040, 050 раздела 2 ставятся прочерки.

Строка 100 предназначена для указания кода операции, который характеризует ситуацию возникновения обязанности налогового агента, что, в свою очередь, указывает на порядок расчета суммы налога к уплате. Ведь раздел 2 Декларации не содержит строк для отражения налоговой базы, ставки налога. Налоговый агент Коды облагаемых операций перечислены в Приложении к Порядку заполнения НДС-декларации. Налоговому агенту для заполнения Декларации потребуется информация, отраженная в разделе IV «Операции, осуществляемые налоговыми агентами». Так в случае покупки товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, требуется указать код 1011701.

Организациям (индивидуальным предпринимателям), приобретающим товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, либо арендующим имущество у госорганов, требуется указать информацию о сумме налога в рублях только в строке 090. А вот в случаях, предусмотренных пунктами 4 (реализация конфискованного имущества) и 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), налоговый агент заполняет также строки 110, 120, 130 раздела 2 Декларации. При этом размер налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет (строка 090), определяется как сумма значений строк 110 и 120 за минусом показателя строки 130 (п. 24 Порядка заполнения).

Порядок отражения в бухгалтерском учете налогового агента суммы налога, удержанного из доходов налогоплательщика (подлежащего удержанию) вызывает споры у специалистов, так как нормативные документы не содержат подробных правил для данной ситуации. Представляется, что при решении данного вопроса следует учитывать отличие категории налогового агента от категории налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Перечень обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них:

1. Исчислить сумму налога;

2. Удержать налог из выплачиваемых денежных средств;

3. Перечислить в бюджет.

Как видно обязанность уплатить налог не возложена на налогового агента, так как в соответствии с налоговым законодательством именно обязанность уплачивать налог является основной характеристикой налогоплательщика (статья 19 НК РФ).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить эту обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ). В частности, в соответствии с Налоговым кодексом обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента, тогда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

Налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (пункт 1 статьи 8 НК РФ). Как видно, налогом признается изъятие части имущества, принадлежащего именно налогоплательщику, а не третьим лицам. Поэтому налоговый агент не уплачивает налог вместо налогоплательщика, а удерживает сумму налога из средств, причитающихся налогоплательщику, то есть уже принадлежащих налогоплательщику.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Задолженность организации отражается на счетах бухгалтерского учета только тогда, когда возникает обязательство именно этой организации перед другими лицами.

Обращаем внимание, непосредственно обязанность по уплате налога не возлагается на налогового агента. Следовательно, обязательства перед бюджетом по уплате конкретного налога не являются обязательствами организации, признаваемой налоговым агентом. Обязанность налогового агента состоит в том, что он должен в установленный срок перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Значит, обязательство перед бюджетом возникает в момент удержания налога из доходов налогоплательщика.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее Инструкция). При этом счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

Также в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) любая иная , кроме задолженности перед бюджетом, отражается на основании данных самой организации, независимо от того, признает ли наличие задолженности в тех же или иных размерах другая сторона. А вот отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны (пункт 73 Приказа Минфина России N 34н). Тождественность обеспечивает отражение по счету только тех сумм, которые заявлены в декларации (расчете) по конкретному налогу.

С учетом вышесказанного, в бухгалтерском учете налогового агента по кредиту счета отражается именно сумма исчисленного и удержанного налога на добавленную стоимость, так как на дату удержания возникает обязательство налогового агента перед бюджетом, о котором сообщается в соответствующей налоговой декларации (расчете).

Организация (индивидуальный предприниматель) может принять к вычету сумму НДС , уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, при выполнении условий, установленных статьей 171 НК РФ. Вычет сумм уплаченного НДС предусмотрен в отношении не всех категорий налоговых агентов. Так не имеют права на вычет налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ, то есть реализующие на территории России конфискованное имущество и участвующие в расчетах посредники при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории России иностранными лицами.

Прежде всего, вычет может применить только плательщик НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). В отношении правил применения вычета налоговым агентом с 01 января 2009 года действует новая редакция абзаца 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Уточнено, что налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с главой 21 НК РФ . При этом, как и ранее, купленные налоговым агентом товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности (для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ).

Условия применения вычета по НДС теперь не содержат прямого указания на необходимость удержать налог из доходов налогоплательщика (иностранного продавца, арендодателя). Такие уточнение соответствует позиции контролирующих органов, высказывающейся в последнее время (Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47, направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 17.03.2008 N 03-1-03/908@)). Однако порядок налогообложения устанавливается нормами законодательства о налогах и сборах, а формулировки пункта 3 статьи 171 НК РФ позволяли судам приходить к выводу о правомерности отказа в вычете при выплате НДС из собственных средств налогового агента (Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21).

И змененный абзац 3 дополнен также указанием на имущественные права, приобретенные налогоплательщиком у иностранного лица, являющимся налоговым агентом. Ряд специалистов высказывает мнение, что такое дополнение означает расширение случаев применения вычета по НДС, уплаченному налоговыми агентами. По мнению автора, такое утверждение преждевременно. В абзаце 3 формулируется условие применения вычета по НДС, а характеристика сумм, принимаемых к вычету налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, содержится в абзаце 1 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Так как выполнять обязанности налогового агента в данной ситуации пункт 1 статьи 161 не требует, то нельзя говорить о том, что налог уплачен налоговым агентом «в соответствии» со статьей 173 и в целом с главой 21 НК РФ. А это может являться основанием для отказа в вычете.

В своих разъяснениях налоговики настаивают на том, что налоговый агент может принять к вычету уплаченный НДС только при наличии счета-фактуры, который он сам и должен выставить (Совместное Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-/908@) ,Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147 (со ссылкой на Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309)). При этом в судебной практике есть решения, подтверждающие эту позицию (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А). В свете такой позиции налоговых органов у налоговых агентов, являющихся покупателями товаров, работ услуг иностранного лица или арендаторами государственного имущества, возникает необходимость выписки счета-фактуры для применения вычетов по НДС без претензий со стороны проверяющих. Глава 21 НК РФ в редакции до 01.01.2009 не обязывала лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Как указано выше, изменения, внесенные в статью 168 НК РФ, могут только укрепить позицию фискальных органов.

Представляется, что порядок применения налоговых вычетов, установлен статьей 172 НК РФ, и не зависит от факта составления налоговым агентом счета-фактуры. Общие условия применения вычета содержит пункт 1 статьи 172 НК РФ. Многие специалисты считают, что нормы пункта одинаковы абсолютно для всех налогоплательщиков в части наличия счета-фактуры.

Оплата НДС поставщику в составе стоимости товаров,

Уплата НДС при ввозе на таможенную территорию РФ,

Уплата суммы НДС в бюджет в качестве налогового агента.

Соответственно, в первом случае, к вычету принимается налог, предъявленный поставщиком, во втором случае, налог, уплаченный в составе таможенных платежей, в третьем случае, налог уплаченный в бюджет налоговым агентом. Счет-фактура, являясь документом, в котором поставщик предъявляет налог покупателю, может быть основанием для применения вычета только в первом случае. В третьем случае основанием применения вычета является «документ, подтверждающий уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами ». Формулировка первого абзаца п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом (в частности, арендатор государственного имущества), вправе получить вычет на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

Относительно даты применения вычета по сумме НДС, уплаченного в качестве налогового агента, имеются неоднозначные разъяснения контролирующих органов.

Так в апреле 2008 года специалисты финансового ведомства очередной раз (Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241, Письмо Минфина России от 15.07.2004 N 03-04-08/43) высказали мнение, что организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента НДС при приобретении услуг у иностранного лица, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет (Письмо Минфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-08/84).

Данное письмо было направлено для сведения в инспекции ФНС РФ с одновременным сообщением налоговой службой своей позиции, отличающейся от мнения Минфина РФ. Налоговики настаивают, как и ранее, что право на вычет возникает у налогоплательщика в следующем налоговом периоде после уплаты НДС в качестве налогового агента и отражения суммы исчисленного налога в декларации.

Доводы специалистов налоговой службы, приведенные в указанном письме, представляются необоснованными. По мнению автора, в рассматриваемом вопросе совершенно неприемлемы аргументы со ссылками на нормы первой части НК РФ. Статьи 52 «Порядок исчисления налога», 55 «Налоговый период», 80 «Налоговая декларация» первой части НК РФ определяют значения соответствующих категорий, в которых они используются в целях налогообложения, но не устанавливают правил исчисления конкретного налога. Порядок использования права на вычет и условия его предоставления налогоплательщику регулируется главой 21 НК РФ. При этом нормы главы 21 НК РФ позволяют, что право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога на добавленную стоимость, удержанная налоговым агентом, фактически перечислена в бюджет. Такой подход находит подтверждение в арбитражной практике, положительной для налогоплательщиков.

Так в Постановлении ФАС ЗСО от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1851/2007(32928-А70-31) суд указал, что порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматривает условий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма налога может быть предъявлена плательщиком к вычету только в следующем налоговом периоде. В связи с этим общество, уплатившее в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранных лиц работ (услуг), правомерно заявило право на вычет данных сумм налога в том налоговом периоде, в котором фактически уплатило налог в бюджет. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501 (Определением ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу N А32-3620/2008-58/49. Доводы налогового органа о том, что налоговый агент может поставить НДС к вычету лишь в периоде, следующем за тем, когда налог был уплачен и отражен в декларации, не находят поддержки у судей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу N А27-34349/05-6, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А29-286/2005а, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23).

Таким образом, налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, имеет право заявить вычет в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты с бюджетом, то есть когда агент перечислил налог в бюджет.

За невыполнение обязанностей налогового агента статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Поэтому организации (индивидуальному предпринимателю) важно уметь выявить признаки ситуации, в которой при отсутствии объекта обложения возникает возможность нанести вред бюджету, тем самым совершить налоговое правонарушение и быть привлеченным к ответственности.

Литература:

Налоговый кодекс Российской Федерации (части I и II).
Гражданский кодекс РФ.
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А
Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21
Постановлении ФАС ЗСО от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1851/2007(32928-А70-31)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу N А32-3620/2008-58/49
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу N А27-34349/05-6
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А29-286/2005а
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23)
Письмо Минфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-08/84
Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47
Письмо Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-07-08/170
Письмо Минфина РФ от 16.09.2005 N 03-04-08/241
Письмо Минфина РФ от 15.07.2004 N 03-04-08/43
Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-/908@
Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@
Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147

Статья 161 НК РФ гласит:

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.
Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Рассмотрим ситуацию на примере иностранной организации, у которой мы будем покупать услуги.

В справочнике «Контрагенты» введем контрагента «Нерезидент (услуги)», установим флаг «Поставщик».

Меню: Полный интерфейс - Справочники - Контрагенты

После записи контрагента на закладке «Счета и договоры» откроем создавшийся по умолчанию договор с поставщиком и перейдем на закладку «Дополнительно».

Установим флаг «Организация выступает в качестве налогового агента по уплате НДС», Вид агентского договора - выберем «Нерезидент»:

Рассмотрим наш пример в рамках I квартала 2013 г.

Предоплата поставщику за услуги

10.01.2013 года создадим документ «Платежное поручение исходящее» с видом операции «Оплата поставщику».

При этом обязательно установим флаг «Оплачено». В поле «% НДС» - укажем значение «Без НДС»:

В нашем случае в учетной политике указано, что взаиморасчеты актуализируются при проведении документов:

Поэтому сразу же при проведении документа программа определит данную операцию как аванс и отразит на счете 60.02 «Расчеты по авансам выданным».

Поступление услуги

23.01.2013 года введем документ «Поступление товаров и услуг» с видом операции «Покупка, комиссия».

Меню: Полный интерфейс – Документы – Управление закупками

Документ вводится с вариантом расчета НДС «18% сверху» (кнопка «Цены и валюта» снят флаг «Сумма вкл.НДС»).

Обратите внимание! Первичные документы будут без НДС, мы отражаем в программе с НДС!

Внизу выводится отображение «Счет-фактура не требуется»:

Для отражения входящих услуг,например, на 44 счете, статья затрат должна иметь характер затрат «Издержки обращения»:

Для зачета аванса по 60.02 необходимо заполнить закладку «Предоплата» по кнопке «Заполнить»:

Проводки документа «Поступление товаров и услуг» будут следующими:

Обратите внимание ! Появление счета 19.04 в корреспонденции со счетом 76.НА не повлечет за собой автоматический вычет НДС в книге покупок, как в обычной ситуации.

Увидим отражение суммы налога в регистре «НДС предъявленный» с видом ценности «Налоговый агент (Иностранцы)». Данный регистр необходим для дальнейшего отражения вычета в книге покупок (после уплаты агентского НДС).

Начисление НДС

Для выписки документа «Счет-фактура выданный» с видом «Налоговый агент» от 23.01.2013 года можно воспользоваться обработкой «Регистрация счетов-фактур налогового агента»:

Меню: Бухгалтерский и налоговый учет – НДС - Регистрация счетов-фактур налогового агента

По кнопке «Заполнить» в данную обработку попадут предоплаты, сделанные по договорам налогового агента:

По кнопке «Выполнить» выписанный счет-фактура отобразится в табличной части обработки.

Выписанный счет-фактура имеет вид:

Проводки документа «Счет-фактура выданный»:

Обратите внимание! Для расчетов по НДС налогового агента в программе предусмотрен специальный субсчет 68.32 «НДС при исполнении обязанностей налогового агента».

По кнопке «Перейти» можем посмотреть «Движения документа по регистрам»:

Увидим отражение суммы налога в регистре «НДС начисленный» с видом ценности «Налоговый агент (Иностранцы)». Данный регистр необходим для отражения счета-фактуры в книге продаж.

Отражение «Счета-фактуры» налогового агента в книге продаж

Для отражения «Счета-фактуры» налогового агента в книге продаж необходимо создать и заполнить регламентный документ «Формирование записей книги продаж».

Меню: Полный интерфейс – Документы – Ведение книги продаж

Заполнится закладка «Начислен к уплате», после проведения документа проводки сформированы не будут, только произойдет движение по регистру «НДС начисленный»:

Оплата НДС (агентского)

Оплатим НДС не в полном объеме.

31.01.2013 создадим документ «Платежное поручение исходящее» с видом операции «Перечисление налога».

Меню: Полный интерфейс - Документы - Управление денежными средствами

При этом обязательно установим флаг «Оплачено». Указываем счет 68.32 и обязательно в качестве третьей аналитики указываем платежное поручение исходящее, по которому была отражена оплата поставщику-иностранцу:

Проводки документа «Платежное поручение исходящее» будут следующими:

Отражение «Счета-фактуры» налогового агента в книге покупок

Для отражения «Счета-фактуры» налогового агента в книге покупок необходимо создать и заполнить регламентный документ «Формирование записей книги покупок».

Меню: Полный интерфейс – Документы – Ведение книги покупок

В документе укажем дату 31.03.2013 года, нажмем кнопку «Заполнить» - «Заполнить документ»:

Заполнится закладка «Вычет НДС по налоговому агенту», причем на сумму, не превышающую оплаты агентского НДС. После проведения документа будут сформированы проводки и произойдет движение по регистру «НДС предъявленный»:

Сформировать книгу покупок в интерфейсе «Бухгалтерский и налоговый учет» можно в:

Меню: НДС – Книга покупок по Постановлению №1137

Стандартными отчетами можно проанализировать ситуацию по счетам 76.НА, 68.32, 19.04.

Если остатка по счету 76.НА «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента» нет, то это говорит о том, что НДС налогового агента начислен в полном объеме на оплату поставщику-иностранцу:

Остаток по счету 68.32 «НДС при исполнении обязанностей налогового агента» говорит о том, что НДС налогового агента уплачен не в полном объеме:

Соответственно, остаток по счету 19.04 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам» говорит о том, что НДС принят к вычету только в объеме уплаты:

Если в следующем квартале произойдет оплата НДС по счету 68.32, то НДС по счету 19.04 можно будет принять к вычету. Документ «Формирование записей книги покупок» также заполнится автоматически.